Der Bundesfinanzhof (BFH, 14.12.2011 - I R 72/10) hat im Zusammenhang mit einem Betriebserwerb entschieden, dass betriebliche Verbindlichkeiten, die beim Veräußerer aufgrund steuerlicher Rückstellungsverbote in der Steuerbilanz nicht bilanziert worden sind, bei demjenigen Erwerber, der die Verbindlichkeit im Zuge eines Betriebserwerbs übernommen hat, keinem Passivierungsverbot unterworfen sind.

Sie sind als ungewisse Verbindlichkeit auszuweisen und von ihm auch an den nachfolgenden Bilanzstichtagen nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1990 mit ihren Anschaffungskosten oder ihrem höheren Teilwert zu bewerten.

Der Streitfall:

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, ist letzlich Rechtsnachfolgerin der D-GmbH. Die D-GmbH übernahm zum 1. Juli 1994, dem Streitjahr, den Betrieb einer Tochtergesellschaft, der DM-GmbH als Gesamtheit von Wirtschaftsgütern ("asset deal"). Mit Ausnahme der Patente, Lizenzen und Handelsmarken sowie des Firmenwerts wurden die Vermögensgegenstände und Schulden in der handelsrechtlichen Eröffnungsbilanz der D-GmbH auf den 1. Juli 1994 mit den Buchwerten gemäß der Bilanz der DM-GmbH angesetzt. Der Firmenwert wurde nach Abzug der übernommenen Buchwerte und der bewerteten Vermögensgegenstände ermittelt und auf 15 Jahre abgeschrieben.

Im Rahmen dieses Vorgangs wurden u.a. auch Jubiläumsrückstellungen und Rückstellungen für Verpflichtungen gegenüber dem Pensionssicherungsverein (PSVaG) von der D-GmbH übernommen und bei der Bemessung des Kaufpreises berücksichtigt. Zwischen den Beteiligten ist umstritten, ob diese übernommenen Passiva unbeschadet steuerlicher Ausweisverbote in der Steuerbilanz zum 31. Dezember 1994 anzusetzen sind.

Die Klägerin bejahte dies mit wechselnden Begründungen. Zuletzt begehrte sie, die Passiva bereits in der Eröffnungsbilanz zum 1. Juli 1994 unter Beachtung der steuerlichen Ausweisverbote anzusetzen und den daraus resultierenden Unterschiedsbetrag zur Handelsbilanz durch entsprechende Abstockung des erworbenen Firmenwerts auszugleichen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat demgegenüber im Ergebnis die Auffassung, die übernommenen Passiva seien in der steuerlichen Eröffnungsbilanz mit ihren gemeinen Werten anzusetzen; sie seien jedoch in der (ersten) Schlussbilanz zum 31. Dezember 1994 nach steuerlichen Grundsätzen auszuweisen.

Mit ihrer Klage gegen den hiernach geänderten Körperschaftsteuerbescheid 1994 beantragte die Klägerin, die Summe der Einkünfte um 942.297 DM zu mindern (841.850 DM Jubiläumsrückstellung, 132.940 DM Rückstellung für Beiträge zum PSVaG, 32.493 DM Minderung der Absetzung für Abnutzung des Firmenwerts).

Die Richter entschieden zugunsten der GmbH. Die Richter argumentierten, dass durch die befreiende Schuldübernahme der Verpflichtung durch den Erwerber die Verpflichtung als Teil der Anschaffungskosten faktisch realisiert wird und nicht mehr als schwebendes Geschäft zu werten ist:

Denn die Verpflichtung beim Veräußerer ist infolge des "Ankaufs" zwischenzeitlich als solche realisiert worden. Der Erwerber "übernimmt" zwar ein weiterhin schwebendes Geschäft. Doch markiert die befreiende Schuldübernahme die ausschlaggebende Zäsur: Die Verpflichtung wurde dadurch beim Veräußerer realisiert und das Einstehen für die Schuld durch den Erwerber ist fortan nicht mehr (Gegen-)Leistung im Rahmen des schwebenden Vertrages, vielmehr (nur noch) dinglicher Erfüllungsakt. Auf diesem Realisationsakt --und den dafür aufgewendeten Anschaffungskosten-- baut sodann wiederum die nachfolgende handels- wie steuerrechtliche Bilanzierung auf. Erneut bestimmt die handels- wie steuerrechtliche "Erfolgsneutralität" der Anschaffung den Bilanzierungsansatz und wird dieser Ansatz unbeschadet des fortbestehenden Charakters der auszuweisenden Verbindlichkeit ohne einen gegenläufigen Regelungsbefehl nicht von steuerlichen Ansatz- und Bewertungsbeschränkungen und -verboten verdrängt. An einem derartigen gegenläufigen Regelungsbefehl fehlt es indes. Für eine privilegierte "Normzweckverwirklichung der Rückstellungsansatzverbote beim Neuschuldner" im Rahmen der anzusetzenden Anschaffungskosten --aus Fiskalgründen-- und für ein "Wiederaufleben" solcher Verbote belässt das Gesetz in Anbetracht dessen keinen Raum.

Damit wendet der BFH seine bisherige Rechtsauffassung nicht nur auf den internen Schuldbeitritt, sondern auch auf die Schuldübernahme an. Die bisherige - anderslautende - Auffassung des BMF (Schreiben vom 24.06.2001) wird damit grundsätzlich zurückgewiesen.